Семинары

Суд защищает организации в спорах по подотчетным суммам

Проверяя компании, налоговики внимательно изучают авансовые отчеты, стараясь доначислить НДФЛ сотрудникам. Чиновники ссылаются на неполное предоставление документов на подотчетные суммы либо на фиктивность этих документов. Но арбитраж далеко не всегда поддерживает инспекцию.

О невозвращенных суммах

На практике часто возникают ситуации, когда для приобретения товарных ценностей для нужд организации работникам выдаются наличные деньги в подотчет. Откроем пункт 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом ЦБ РФ от 04.10.93 № 18. По нему сотрудники не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который им выданы наличные деньги под отчет, должны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Но не все это исполняют.
Случается так, что работник подотчетные денежные средства израсходовал не полностью, а остаток вернул несвоевременно или совсем не отчитался перед бухгалтерией. Возникает ли в данных случаях у подотчетных лиц объект обложения НДФЛ?
Налоговый кодекс прямо не содержит норм о том, должен ли работодатель удержать НДФЛ, если сотрудник не представил документы, подтверждающие целевое расходование подотчетных сумм либо представил их несвоевременно.
Контролирующие инстанции считают, что если оправдательные документы на приобретение товара или за выполненную работу (услугу) отсутствуют, то суммы, выданные подотчетному лицу, облагаются НДФЛ. Так, к примеру, сказано в письмах УФНС России по г. Москве от 12.10.07 № 28-11/097861 и от 27.03.06 № 28-11/23487.
Поскольку существует подобная спорная позиция, свои права организациям приходится отстаивать в арбитраже.
Выводы судов сводятся к тому, что суммы, выданные работнику в подотчет, не являются его доходом.
Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении еще от 16.12.97 № 905/97 указал, что до полного возврата подотчетных сумм работники являются должниками предприятия. Отсутствие доверенностей, выписанных на работников для получения товара, не является доказательством получения работниками дохода. Ведь сами товары предоставлены подотчетниками и оприходованы предприятием. А у инспекции нет доказательств приобретения этих товаров без оплаты либо иным незаконным способом.
Несмотря на позицию Президиума ВАС РФ, контролирующие инстанции при проведении налоговых проверок продолжают считать доходом работников документально неподтвержденные и невозвращенные на момент проверки подотчетные суммы.
Так ФАС Северо-Кавказского округа рассмотрел дело, по которому налоговики квалифицировали средства, полученные под отчет директором предприятия и частично не возвращенные им в проверяемом периоде, как доход.
В налоговом учете предприятия дата выдачи денежных средств под отчет и дата отчета об использовании подотчетных сумм отражались в разных периодах. Это квалифицировано проверяющими как неправильное отражение в карточке счета 71 расходных ордеров и размеров денежных сумм.
Суд указал, что полученные директором под отчет денежные средства, частично не возвращенные в проверяемом периоде в кассу общества, не являются доходом руководителя, подлежащим налогообложению НДФЛ. Неотражение в бухгалтерском учете сумм, полученных руководителем под отчет, не изменяет целевого назначения данных сумм (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.09 № А32-27520/2008-19/520).

О передаче средств

Еще одно интересное дело с участием директора рассмотрел ФАС Поволжского округа (постановление от 22.09.09 № А55-1433/2009). Два работника, получившие деньги в подотчет, передали их руководителю предприятия (по расписке на хозяйственные нужды). В предусмотренный п. 11 Порядка ведения кассовых операций срок ни авансовый отчет с оправдательными документами, ни денежные средства (а их было около 9 млн. руб.) в бухгалтерию не поступили. Инспекция при проведении проверки квалифицировала подотчетные суммы как доход сотрудников, облагаемый НДФЛ. Арбитры поддержали налоговиков, отметив, что расписка, выданная директором, не может служить доказательством возврата подотчетных сумм.
Таким образом, подотчетным лицам следует быть внимательными. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается. Это может закончиться начислением налога на доходы физических лиц тому, кто получил подотчетные средства в кассе организации.
Стоит отметить, что при рассмотрении дел арбитры обращают внимание на права налоговиков.
По делу № А36-681/2009 (постановление ФАС Центрального округа от 27.11.09) инспекция включила подотчетную сумму в совокупный доход работника. Основание - она списана без авансовых отчетов и иных оправдательных документов.
Суд, принимая сторону предприятия, указал, что бесспорные доказательства, подтверждающие, что спорные денежные средства были получены сотрудником безвозмездно в свое пользование или присвоены, в материалах дела отсутствуют. Сам подотчетник по данному вопросу налоговиками не опрашивался. Также нет сведений о том, что обществом предъявлялись требования о возврате спорных денежным средств, но они проигнорированы работником.
Следовательно, оснований квалифицировать подотчетные денежные суммы в качестве доходов физического лица не имеется.

О загранкомандировке и подтверждающих документах

Обратимся к делу, рассмотренному ФАС Московского округа в постановлении от 16.06.10 № КА-А40/5879-10-3. Инспекцией указано, что в документах общества нет документального отчета о расходовании денежных средств. Есть и другие нарушения. К примеру, цель командировки, записанная в приказе на командировку, не соответствует цели, приведенной в отчете по командировке. Кроме того, отсутствует приглашение принимающей стороны. Вдобавок, нет расшифровки выплаченных физическому лицу сумм, чеки из гостиницы не имеют построчного перевода на русский язык. Ну и ко всему прочему нарушен срок составления отчета по командировке.
Как ясно из материалов проверки, турфирма направляла своих сотрудников в загранкомандировки. И проверяющими не оспаривалось, что суммы выданы работникам в качестве командировочных.
Суд пояснил, что НК РФ не содержит указаний относительно того, какие документы подтверждают расходы налогоплательщика на заграничную командировку. Налоговым законодательством не предусмотрено составление приглашения принимающей стороны. Нет в НК РФ и требования о переводе первичных документов иностранных государств на русский язык. Кодекс предусматривает возможность привлечение к налоговой проверке переводчика. В данном случае проверяющие своим правом не воспользовались. Это, по мнению арбитража, означает отсутствие у них сомнений по поводу документальной подтвержденности проживания командированных в иностранном отеле.
Поскольку законодательством не установлен перечень документов, подтверждающих понесенные расходы на загранкомандировку, такими документами могут являться приказ о направлении в командировку и счета о проживании. Кроме того, учитываются документы, позволяющие определить время фактического нахождения работника в командировке. Это загранпаспорт с отметками о пересечении границы, железнодорожные авиабилеты, посадочные талоны. Наличие таких документов не опровергнуто.
Отсюда вывод - средства предприятия выданы его работникам на производственные цели в интересах общества, а не для удовлетворения потребностей физических лиц. Следовательно, оплата спорных расходов не образует дохода.
Опрос свидетеля (ст. 90 НК РФ), как и привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ) являются мерами налогового контроля. И если бы инспекция использовала свои права при проверках, то она могла бы сразу исключить противоречий при рассмотрении документов налогоплательщика. Тогда, возможно, и не было бы споров. К сожалению, в настоящее время чаще всего судам вместо инспекций приходится «проводить налоговые проверки».

Об оплате из своих средств

Сегодня мы не представляем деятельность любого юридического лица без командировок его работников. И только бухгалтер знает, как тяжело порой добиться от работников отчета о расходовании средств, выданных в подотчет на командировку. А иногда работники расходуют в командировке не только средства предприятия, но еще и свои.
ФАС Московского округа рассмотрел интересное дело (постановление от 13.12.2010 № КА-А40/15065-10). Работник в командировке оплатил услуги за счет своих собственных средств. Ему выдана квитанция к приходному кассовому ордеру, однако отсутствовал кассовый чек или бланк строгой отчетности. Инспекция посчитала сумму, уплаченную по квитанции работником за счет собственных средств, его доходом. Организацию привлекли к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента.
Непонятно, почему инспектор посчитал, что оплатив за счет собственных средств услуги для предприятия, работник должен еще платить НДФЛ? Ведь у физлица нет доходов. Не согласился суд и с применением санкций для компании. Арбитраж оценил квитанцию, как первичный документ. Также суд учел, что после возвращения из командировки сотруднику компенсированы расходы, понесенные для нужд организации. Цель затрат расшифрована в служебной записке к авансовому отчету и их производственная направленность не оспаривается организацией. Суды исходили из того, что достоверность представленных работником документов определяется самим обществом, принимающим документы. Им принят авансовый отчет сотрудника. Значит, у работодателя нет претензий к документам.
Инспекцией не доказано, что спорные суммы явились экономической выгодой этого работника. И ФАС Московского округа решил – у проверяющих нет оснований для правовой оценки подотчетных сумм как дохода физического лица. Нет права на исчисление налога. Незаконно привлечение общества к ответственности как налогового агента.

О спорных документах гостиницы

Часто возникают ситуации, когда работники при возвращении из командировок представляют документы, подтверждающие проживание в той или иной гостинице, которая как юридическое лицо не включена в ЕГРЮЛ.
Арбитражная практика до февраля 2009 года складывалась не в пользу налогоплательщиков. Суды считали, что отсутствие в ЕГРЮЛ данных о юридическом лице означает, что оформленные им документы содержат недостоверную информацию. А сделка, совершенная с таким контрагентом, должна быть признана ничтожной в силу статьи 168 ГК РФ. Исходя из этого, судьи поясняли, что денежные средства, расход которых не подтвержден надлежащим образом, являются налогооблагаемым доходом физического лица. Так, к примеру, говорилось в постановлении ФАС Уральского округа от 19.12.08 № Ф09-9428/08-С2, ФАС Поволжского округа от 21.08.08 № А49-813/08 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.12.08 № 16262/08).
Теперь ситуация изменилась. Особое значение для всех судов имеет постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.09 № 11714/08. Там высший суд указал: достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самой организацией. Допустим, авансовые отчеты компанией приняты, приобретенные на подотчетные средства товарно-материальные ценности оприходованы в установленном порядке. Тогда доход, облагаемый НДФЛ, у работника не возникает. После выхода указанного постановления, данный вопрос решается судами с учетом позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ*.

*Об отдельных решениях, принятых в пользу налогоплательщика, мы рассказали в АНП № 2, 2011, стр. 25.

Подведем итог

Нами рассмотрены наиболее показательные арбитражные дела, связанные с возникновением у работников налогооблагаемого дохода при получении подотчетных сумм. Следует учитывать, что при рассмотрении споров судьи исходят из того, подтвержден ли целевой характер использования полученных денежных средств, были ли товары (работы, услуги), для приобретения которых предназначены подотчетные суммы, приняты организацией к учету и использованы в хозяйственной деятельности.
Для включения подотчетных сумм в доход физлица недостаточно доказать фиктивность самих документов, представленных к авансовым отчетам. Также необходимо подтвердить отсутствие закупки и установить, что товар, приобретенный на подотчетные суммы, не оприходован в бухучете. Если нет доказательств получения дохода физлицом и нецелевого расходования средств, то включение их в совокупный доход при исчислении НДФЛ, по мнению судов, является необоснованным.
Все руководители должны понять, что следует своевременно разъяснять подотчетным лицам правила выдачи, расходования и возврата в кассу подотчетных денег и составления авансовых отчетов. Также необходимо требовать их своевременного и полного представления в бухгалтерию для исключения судебных споров в дальнейшем.