Семинары

Как и почему имущество продают под видом доли в уставном капитале ООО

При планировании продажи дорогостоящего имущества перед компанией на общей системе возникает вопрос, как законно снизить НДС. Чаще всего для этого реализуют не сам объект, а доли или акции общества, которому этот объект принадлежит. Ведь их продажа не облагается НДС на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Но при внедрении схемы, как правило, возникает множество вопросов по ее оформлению.

Перед продажей имущество выводится на отдельный баланс

На практике, конечно, никто не продает долю в своей компании. Продавец рискует потерять контроль над бизнесом, а у покупателя нет гарантий, что получит имущество. Хотя и такие варианты встречаются - покупатель вносит в уставный капитал организации-продавца деньги, а затем выходит из состава учредителей, получая имущество в оплату стоимости доли. Эта операция также не облагается НДС, так как не признается реализацией (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Но чаще, чтобы не затрагивать основную организацию, имущество перед продажей выводят на отдельное юрлицо. Для этого используют следующие способы.

Юрлицо вносит имущество в уставный капитал новой организации.

Компания-собственник объекта создает ООО и вносит его в качестве вклада в уставный капитал. Поскольку номинальная стоимость доли будет явно превышать 20 тыс. рублей, то такой неденежный вклад должен подтвердить независимый оценщик (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ об ООО). При этом стоимость доли, утвержденная учредителями общества, не может быть выше величины, указанной оценщиком (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.05 № 92). Аналогичные нормы существуют и в отношении акционерных обществ (п. 2 и 3 ст. 34 Федерального закона 26.12.95 № 208-ФЗ об АО).
Факт перехода права собственности на здание регистрируется в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП). Затем учредитель-юрлицо продает клиенту, которому было нужно имущество, долю в уставном капитале нового общества. Изменение состава участников регистрируется в налоговой инспекции.
Основной минус этого варианта - о нем слишком хорошо известно налоговым органам. Положительная сторона - относительная простота оформления и обыденность операций.

Компания выделяет из себя новое общество и передает ему недвижимость по разделительному балансу. 

Права собственности на здание также регистрируется в ЕГРП. НДС не взимается, так как эта операция не признается реализацией (подп. 4  п. 3 ст. 39 НК РФ). Далее доля продается конечному покупателю.
Минус в том, что по разделительному балансу нужно передать не только активы, но и обязательства (п. 4 ст. 58 Гражданского кодекса). Также необходимо уведомить кредиторов. Причем последние могут возложить солидарную ответственность по долгам реорганизуемой компании на выделенное юрлицо (п. 8 ст. 50 ГК РФ). Однако здесь возможна дополнительная экономия налогов (об этом ниже).

Компания продает имущество новой организации чуть выше балансовой стоимости.

В этом случае новую компанию создает не юрлицо, а физлица - реальные собственники бизнеса. Затем основная организация продает новому обществу здание по цене чуть выше балансовой стоимости с регистрацией в ЕГРП. Далее физлица продают свои доли в уставном капитале конечному покупателю и регистрируют эти изменения в ИФНС.
Минус - продавец обязан уплатить НДС с полной цены сделки. Поэтому этот вариант выгоден только, если балансовая стоимость недвижимости невелика или у продавца есть возможность "забрать" себе большую часть вычета по НДС, который получит новая компания. Например, в виде дивидендов. Также для продавца возникают налоговые риски по статье 40 НК РФ при продаже здания чуть выше балансовой стоимости.
Плюсы - покупатель сможет предъявить НДС к вычету, если, конечно, этого не сделает прежний собственник. Отсутствует взаимосвязь между учреждением нового общества и продажей имущества. Прибыль физлиц облагается НДФЛ по меньшей налоговой ставке, нежели прибыль юрлица.

Стороны совместно учреждают новую компанию и потенциальный покупатель выкупает долю владельца имущества.

Здесь собственник имущества так же, как и в первом варианте, вкладывает здание в уставный капитал нового общества. Но он становится не единственным учредителем, а совместно с потенциальным покупателем. Правда, доля последнего может быть минимальна, порядка 0,5-1 процента. Далее, он выкупает долю своего компаньона и становится единоличным собственником нового ООО, на балансе которого числится здание.
Вариант хорош для собственника имущества, если покупатель должен выполнить какие-то условия, например, оплатить в рассрочку. Тогда реализация доли может быть оформлена также по частям. Но если к продавцу есть претензии кредиторов, на его долю может быть наложен арест.
Сравнить эти варианты на цифрах можно, скачав на сайте www.nalogplan.ru файл в формате Excel с удобными расчетными таблицами. Он выложен как приложение к этой статье. Но на практике чаще всего применяются первые два варианта - вклад в уставный капитал и выделение нового ООО в результате реорганизации.

Вклад в уставный капитал: для продавца выгода от замены предмета продажи значительна

Продажа долей вместо продажи недвижимости выгодна, в первую очередь, для продавца. Покупателю обычно приходится либо соглашаться с такими условиями, либо искать другое имущество.

НДС.

При передаче имущества в уставный капитал учредитель должен восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Это требование не распространяется только на объекты недвижимости, которые полностью самортизированы или эксплуатируются более 15 лет (п. 6 ст. 171 НК РФ). В общем случае по основным средствам и нематериальным активам сумма налога рассчитывается пропорционально остаточной стоимости без учета переоценок (п. 3 ст. 170 НК РФ). По иным активам восстанавливается вся сумма налога.
Для этого владелец регистрирует в книге продаж счет-фактуру, на основании которого был ранее принят к вычету НДС (п. 16 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). Но не на всю сумму, а только на восстанавливаемую. Если объект был приобретен более 4 лет назад, и счет-фактура отсутствует в связи с истечением срока хранения документов, в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера (письмо Минфина России от 20.05.08 № 03-07-09/10).
Требование восстановить налог не повлечет больших потерь, так как новая организация сможет принять НДС к вычету (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ). Для этого  сумму налога нужно указать в акте приема-передачи при вкладе в уставный капитал. Учитывая 100-процентную долю бывшего владельца имущества, "дочка" может вернуть ему возмещенный НДС без уплаты дополнительных налогов, передав безвозмездно деньги (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но на само возмещение уйдет немало времени, если налоговики вообще подтвердят такое право (см врезку на стр. ##).
Другой вариант - можно увеличить стоимость долей на этот вычет. Тогда продавец заплатит налог на прибыль со всей выручки, зато ему не придется ждать возмещения налога из бюджета. Хотя не каждый покупатель согласится платить за налог, который налоговики еще не вернули. Компромиссом может стать повышение цены доли не на всю сумму налога, а только на его часть.

Налог на прибыль.

База по этому налогу рассчитывается как разница между выручкой от продажи доли и первоначальной стоимостью имущества, переданного во вклад по данным налогового учета продавца. Основное отличие этого варианта от прямой купли-продажи ОС состоит в увеличении налогооблагаемой прибыли на сумму сэкономленного НДС.

На цифрах

Стороны договорились о продаже здания остаточной стоимостью 5 млн рублей по цене - 10 млн рублей. В случае прямой купли-продажи налогооблагаемая прибыль у продавца будет равна 3,47 млн рублей (10 млн руб. : 118% - 5 млн руб.). Налог на прибыль с этой суммы составит 0,7 млн рублей (3,47 млн руб. х 20%). А при продаже долей компании, которой принадлежит недвижимость, за те же 10 млн рублей налог возрастет до 1 млн рублей ((10 млн руб. - 5 млн руб.) х 20%).
Первоначальная стоимость объекта в налоговом учете "дочки" не зависит от оценки вклада учредителями. Она равна остаточной стоимости имущества по данным налогового учета передающей стороны (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Но, поскольку полученный объект амортизируется для целей налогового учета, эти потери могут быть компенсированы. В частности, вспомогательное ООО имеет право применить амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ). Хотя Минфин России и против этого, однако НК РФ такого запрета не содержит (письмо от 19.06.09 № 03-03-06/2/122).
Пока доля еще не продана новому владельцу, сумму премии может использовать в своих целях прежний владелец имущества. Например, ООО передает объект в аренду прежнему владельцу или иному дружественному лицу. Арендная плата будет покрывать убыток ООО от применения амортизационной премии. Это уменьшит налог на прибыль у прежнего владельца, не увеличив налоговую нагрузку нового общества. Возникший при этом НДС также не создаст сторонам трудностей - у арендатора увеличатся вычеты, а у арендодателя налог к уплате, вероятнее всего, будет погашен вычетами НДС, возникшими при получении имущества.

Вариант с реорганизацией имеет налоговые преимущества

При реорганизации в форме выделения материнская компания наделяет «дочку» имуществом без необходимости восстанавливать НДС (п. 8 ст. 162.1 НК РФ). При этом в налоговом учете продавца доля отражается по стоимости, согласованной учредителями, но не ниже определенной оценщиком (п. 5 ст. 277 НК РФ). Это выгодно отличает реорганизацию от вклада в уставный капитал. Здесь расходы компании-продавца при продаже доли в "дочке", скорее всего, будут равны ее доходам. Следовательно, налогооблагаемой прибыли не возникнет.
Можно использовать также и тот момент, что реорганизация позволяет вновь образованной компании применять "упрощенку", не восстанавливая НДС по имуществу. Ведь новая компания не заявляла вычет по НДС, а реорганизуемое общество не собирается переходить на спецрежим. Хотя Минфин России считает, что обязанность восстановить налог переходит на новую компанию в порядке правопреемства (письмо от 30.07.10 № 03-07-11/323).
Что же касается покупателя, то в этом варианте у него нет возможности после приобретения компании принять к вычету НДС, который в предыдущем варианте восстанавливал продавец.
Занимательно, но статья 257 НК РФ, которая устанавливает стоимость амортизируемого имущества, не рассматривает ситуацию с реорганизацией. Только в пункте 2.1 статьи 252 НК РФ прописано, что объект принимается по данным налогового учета передающей стороны. Поскольку норма статьи 257 НК РФ является специальной по отношению к статье 252 НК РФ, то некоторые суды считают, что в налоговом учете может быть принята оценка, утвержденная учредителями, но не ниже независимой оценки (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.01.07 № А66-3061/2006). Которая будет явно выше остаточной. Но следовать этому очень рискованно.

Для покупателя выгода от оптимизации сомнительна

Покупателю имущества продажа долей вместо имущества чаще всего невыгодна.

Во-первых, он лишается права на вычет НДС по покупке.

Во-вторых, право амортизации имущества принадлежит другому юрлицу, пусть даже дружественному. В любом случае в первые месяцы покупки эти расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль покупателя.

В-третьих, амортизация объекта рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта по данным налогового учета передающей стороны, которая, как правило, меньше той суммы, что покупатель уплатил за доли или акции. Особенно если продавец успел применить амортизационную премию.

Впрочем, первоначальная стоимость имущества может быть увеличена на дополнительные расходы передающей стороны (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Например, на стоимость услуг по оценке вклада или юридических услуг. Такой возможностью нередко пользуются на практике, чтобы снизить налог на прибыль продавца долей, а также увеличить амортизируемую стоимость объекта. Но для этого допрасходы отражаются в качестве вклада в уставный капитал в учредительных документах (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 21.01.08 № А52-193/2007 и Западно-Сибирского от 26.03.07 № Ф04-1392/2007 округов).
Частично неудобства покупателя компенсирует тот факт, что в ряде случаев (если "дочка" продолжала все это время существовать, а не была ликвидирована или присоединена) он сможет признать больше расходов, чем при прямой купле-продаже. Ведь будет самортизирована и первоначальная стоимость (завышенная или реальная), и учтены при дальнейшей продаже расходы на приобретение имущественных прав дочки.

Продажу долей конечному покупателю нужно удостоверить нотариально

Сделка по продаже долей оформляется обычным договором купли-продажи. Он должен быть удостоверен нотариусом, чьи услуги составят 0,5 процента от суммы договора, но не менее 300 рублей и не более 20 000 рублей (подп. 5 п. 1 ст. 333.24 НК РФ). Несоблюдение этого требования влечет недействительность сделки (п. 11 ст. 21 закона об ООО).
Право собственности на долю переходит с момента нотариального удостоверения (п. 12 ст. 21 закона об ООО). Поскольку при продаже доли изменится состав участников общества, необходимо в трехдневный срок внести изменения в  учредительные документы (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ о регистрации).

С новым ООО покупатель может поступить тремя разными способами

После того, как покупатель получит контроль над организацией, владеющей имуществом, он может поступить по своему усмотрению. Либо остаться собственником новой компании и управлять принадлежащим ему имуществом через свою «дочку». Либо ликвидировать ее и получить имущество в натуре. Либо присоединить ее к своей основной организации.
При любом варианте дальнейшего развития событий НДС не возникает. Получение имущества как при ликвидации, так и при реорганизации не признается реализацией (подп. 2 и 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Не придется платить и налог на прибыль. Если стоимость доли соответствует рыночной стоимости имущества, получаемого при ликвидации или реорганизации, то налоговая база отсутствует.
Если же остаточная стоимость имущества, полученного учредителем при ликвидации меньше цены, уплаченной им за 100-процентную долю, по мнению Минфина России, полученный убыток не учитывается при налогообложении (письмо от 13.11.08 № 07-05-06/227). Однако  в суде с этим могут не согласиться (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.06.10 № КА-А40/5569-10).
Размер налога на имущество в любом из вариантов зависит исключительно от воли сторон и совести оценщика. В бухучете новой компании первоначальной стоимостью имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, признается оценка, согласованная участниками (п. 9 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”). Однако Минфин России в своем письме от 13.02.09 № 03-05-05-01/10 указал, что она не может быть меньше величины, определенной независимым оценщиком. То есть, при попытке искусственно занизить стоимость объекта в бухучете возможны разногласия с налоговиками.
У судов по этому вопросу нет единого мнения. Пример - постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 06.09.07 № Ф08-5732/2007 и Волго-Вятского от 13.04.09 № А79-6685/2008 округов.

Чего избегать, чтобы налоговики не признали продажу долей притворной

Не исключено, что инспекторы могут предъявить продавцу претензии. Мол, действительные отношения сторон были направлены не на продажу доли, а на реализацию имущества. Иногда суды соглашались с такими доводами (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 17.02.09 № А32-6132/2008-34/98, Уральского от 28.04.08 № Ф09-2854/08-С2 и от 30.11.06 № Ф09-230/06-С7 округов).
Анализ судебной практики показывает, что об умышленной подмене реализации недвижимости на продажу доли свидетельствуют следующие обстоятельства:

• незначительный период времени между внесением имущества в уставный капитал и отчуждением доли;
• неоднократное внесение имущества в уставные капиталы иных юрлиц;
• отсутствие реальной хозяйственной деятельности новых обществ до продажи налогоплательщиком своей доли;
• последующая ликвидация или присоединение созданного общества в течение непродолжительного времени;
• взаимозависимость между налогоплательщиком и лицом, которому досталась недвижимость после ликвидации или присоединения.

Но есть и положительная практика. В деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.11.06 № А05-3934/2006-9, инспекция попыталась квалифицировать передачу имущества в уставный капитал как притворную сделку. Но компании удалось доказать деловую цель операции - разделение бизнеса по видам деятельности, избавление от лишних активов и получение денег для расчетов с кредиторами.
В другом деле налогоплательщик указал своей деловой целью создание компании, которая смогла бы более эффективное управлять имущественным комплексом (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.06.10 № КА-А40/6400-10).
При наличии доказанной деловой цели к аналогичным выводам пришли также судьи в определении ВАС РФ от 20.12.07 № 15420/07, постановлениях федеральных арбитражных судах Центрального от 28.04.09 № А14-5623/2007-229/28 и Уральского от 24.11.08 № А76-26619/2007 округов. В частности, в рамках последнего дела налогоплательщику пришлось доказывать, что целью внесения вклада в ООО было желание участвовать в его основной деятельности по проектированию, а причиной продажи доли – решение учредителей, посчитавших новый бизнес непрофильным.