Субсидиарная ответственность в налоговых правоотношениях
1. Что такое субсидиарная ответственность?
Субсидиарная ответственность в налоговых правоотношениях – это особый вид гражданско-правовой ответственности, наступающей в случае, если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица и представляет собой правовой механизм, при котором долги юридического лица могут быть законно переложены на физическое лицо или физических лиц, контролировавших должника. Этот инструмент играет важную роль в обеспечении исполнения налоговых обязательств в частности.
Известно, что совершение налогового правонарушения может стать основанием для привлечения к субсидиарной ответственности (в том числе, вне дела о банкротстве – налоговый орган подает заявление в рамках ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ (ред. от 26.12.2024) "О несостоятельности (банкротстве)" (далее – Закона о банкротстве), суд принимает заявление к производству о привлечении к субсидиарной ответственности, при этом самого банкротства, точнее процедуры банкротства не инициируется.) или взыскания убытков в размере налоговой недоимки с руководителя, совершившего налоговое правонарушение, если взыскание с самой организации невозможно.
2. Основания привлечения к субсидиарной ответственности?
Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 № 127-ФЗ введено пять ситуаций (оснований), при которых предполагается наличие причин для применения субсидиарной ответственности (п.2 ст. 61.11 Закона о банкротстве):
- совершена или одобрена сделка, причинившая существенный вред кредиторам;
- проведение процедуры банкротства, в том числе формирование конкурсной массы, было существенно затруднено вследствие отсутствия документов бухгалтерского учета (либо их недостоверности);
- должник привлечен к уголовной, административной ответственности или ответственности за налоговые правонарушения; при этом, доначисленных по результатам мероприятий налогового контроля суммы налога (сбора, страховых взносов) составили более 50% от совокупного размера основной задолженности перед реестровыми кредиторами третьей очереди удовлетворения;
- отсутствуют или искажены документы, хранение которых является обязательным в силу законодательства РФ и нормативных правовых актов об акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью, о государственных и муниципальных унитарных предприятиях;
- на дату возбуждения дела о банкротстве в ЕГРЮЛ или ЕФРСФДЮЛ не внесены сведения, подлежащие обязательному внесению (либо они недостоверны).
Требования налогового органа к должникам обоснованы доначислениями вследствие проверок, допущенными налогоплательщиком просрочками по уплате обязательных платежей (в делах о несостоятельности представители налогового органа заявляют требования не только по налогам, но и по страховым взносам). Для применения презумпции о привлечении к субсидиарной ответственности вследствие налогового правонарушения важно, что задолженность по страховым взносам и НДФЛ включается во вторую очередь реестра. Тогда как закон предписывает, что требование об уплате задолженности, выявленной вследствие правонарушения, должно составлять более 50% третьей очереди реестра кредиторов.
При буквальном толковании закона основанием для субсидиарной ответственности является только долг, возникший как следствие привлечения к ответственности. То есть, налоговая задолженность, включенная в реестр при отсутствии факта привлечения к административной, налоговой или уголовной ответственности не является основанием для заявления требования о привлечении к субсидиарной ответственности. Но если конкурсный управляющий, налоговый орган или кредиторы выявят и представят доказательства, что действия налогоплательщика по корректировке декларации были недобросовестны и привлекаемое лицо не сможет это опровергнуть, вопрос о субсидиарной ответственности может быть поставлен перед судом.
3. Кого можно привлечь к субсидиарной ответственности?
В соответствии с п. 2 ст. 49 НК РФ к субсидиарной ответственности могут быть привлечены учредители и участники организации.
В ст. 53.1 ГКРФ указано кто может быть привлечен к субсидиарной ответственности:
1) лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от имени организации;
2) члены коллегиальных органов юридического лица;
3) лицо, имеющее фактическую возможность определять действия организации, том числе имеющее возможность давать указания лицам в вышеуказанных пунктах.
В статье 61.10 Закона о Банкротстве сказано, что контролирующее должника лицо (КДЛ) – это физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за 3 года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.
Контролирующими должника лицами (КДЛ) в этих случаях могут признаваться:
1) в силу нахождения с должником (руководителем или членами органов управления должника) в отношениях родства или свойства, должностного положения;
2) в силу наличия полномочий совершать сделки от имени должника, основанных на доверенности, нормативном правовом акте либо ином специальном полномочии;
3) в силу должностного положения (в частности, замещения должности главного бухгалтера, финансового директора должника либо иных лиц, а также иной должности, предоставляющей возможность определять действия должника);
4) иным образом, в том числе путем принуждения руководителя или членов органов управления должника либо оказания определяющего влияния на руководителя или членов органов управления должника иным образом.
Для привлечения к субсидиарной ответственности в деле о несостоятельности необходимо доказать одновременное наличие:
- наступления вреда для кредиторов вследствие действий/бездействий КДЛ;
- противоправного (недобросовестного, неосмотрительного) поведения КДЛ;
- причинно-следственной связи между поведением КДЛ и банкротством (и, как следствие, невозможностью удовлетворить требования кредиторов).
Существенным моментом является установление степени вовлеченности лица в управление должником, возможности привлекаемого лица осуществлять фактический контроль, определять действия должника.
Размер субсидиарной ответственности равен сумме:
- требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов;
- заявленных после закрытия реестра требований кредиторов;
- требований кредиторов по текущим платежам, оставшимся непогашенными по причине недостаточности имущества должника.
Применительно к требованиям налоговых органов в размер субсидиарной ответственности не включаются штрафы, начисленные по результатам проверок (Постановление КС РФ № 50-П/2023 от 30.10.2023). Если хотя бы одного из этих пунктов нет, то привлечь к субсидиарной ответственности нельзя (Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П, Определениями ВС РФ от 20.07.2021
№ 1-КГ21-4-К3 и от 24.01.2022 по делу № А51-14680/2020).
4. На что нужно обратить внимание, при привлечении к субсидиарной ответственности?
1. Для инициирования процедуры привлечения к субсидиарной ответственности является исчерпание всех возможных мер, направленных на взыскание задолженности непосредственно с самого должника. Под этим подразумевается документальное подтверждение того, что взыскание задолженности за счёт денежных средств и имущества самого налогоплательщика (должника) и лиц, которые могут быть привлечены к ответственности по его долгам в соответствии со ст. 45 НК РФ, является окончательным и невозможным.
2. Для привлечения к субсидиарной ответственности по налоговым задолженностям является соблюдение сроков, регламентированных НК РФ.
3. Для привлечения к субсидиарной ответственности является соблюдение сроков исковой давности.
5. Какой размер может у субсидиарной ответственности?
Налоговую недоимку и пени взыскивают, а вот налоговые штрафы в субсидиарной ответственности нет (Постановление Конституционного суда РФ от 08.12.2017 № 39-П, Постановление от 30.10.2023 № 50-П Конституционный суд РФ).
Также ВС РФ указал, что необходимо определять реальный размер причиненного бюджету имущественного вреда. Необходимо учитывать все налоги, уплаченные в бюджет, и участниками групп в дроблении, в частности, т.е. имеется ввиду налоговая реконструкция. При этом, размер субсидиарной ответственности не может считаться определённым без учёта соответствующих обстоятельств (Определение СКЭС ВС РФ от 14.08.2023 по делу № А29-8156/2017).
6. Итоги
Привлекаемое к субсидиарной ответственности лицо вправе защищать себя различными методами и способами (перечень их довольно широк). В настоящее время идет процесс формирования правоприменительной практики. В 2025 году, скорее всего, предвидятся глобальные изменения и налогоплательщики должны их учитывать. Подводя итог, можно сказать что:
1. Оставить организацию с налоговой задолженностью не получится, если есть что взыскать с КДЛ. Данные обстоятельства налоговым органом определены заранее.
2. Готовиться к возможной ответственности необходимо с момента вручения решения о проведении ВНП, а также при заключении всех сделок.
3. Привлечь к субсидиарной ответственности по налоговым долгам могут и без процедуры банкротства.
4. Привлечь к субсидиарной ответственности могут любого, даже неочевидного КДЛ.
Также необходимо отметить, активное участие КДЛ в деле о несостоятельности может помочь уменьшить размер заявленных требований. Не бойтесь защищаться и бороться, т.к. если ничего не предпринимать, то вам могут вменить субсидиарную ответственность в полном объеме.
